Изменения нужно оформить.

ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций - юридических лиц по российскому законодательству.

Требования Положения не распространяются на кредитные организации, а также на государственные (муниципальные) учреждения.

Зарегистрирован в Минюсте России 27.10.2008

Министерство финансов Российской Федерации

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008

В редакции от: 25.10.2010 N 132н; 08.11.2010 N 144н;
27.04.2012 N 55н.

См. текст документа в формате.pdf
(соответствует публикации на сайте
Минфина России: http://www.minfin.ru)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).

2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г.

Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Л. Кудрин

Утверждено
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 06.10.2008. N 107н

Положение по бухгалтерскому учету

"Учет расходов по займам и кредитам"

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

(в ред. Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)

2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

II. Порядок учета расходов по займам

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

(в ред. Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н)

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

(абзац введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказа Минфина России от 27.04.2012 N 55н)

8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).

Примечание к примеру:

1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

о сроках погашения займов (кредитов);

о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

18. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

В ситуациях, когда организации испытывают нехватку собственных оборотных средств, выручают заемные и кредитные средства. Отражая в учете полученные средства, бухгалтеры организаций обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008, устанавливающим особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением организациями обязательств по полученным займам и кредитам.

Об особенностях признания расходов по долговым обязательствам в бухгалтерском учете организации пойдет речь в статье.

Договор займа и кредитный договор

Прежде всего рассмотрим гражданско-правовые основы кредитного договора и договора займа.

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, – независимо от суммы (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 809 НК РФ определено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо – в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

В случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.

Согласно п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, предусмотренные договором займа.

В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно (п. 2 ст. 810 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Размер кредита и условия его предоставления определяются договором.

Согласно ст. 820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен в письменной форме.

Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод: заимодавцем по договору займа может быть любое юридическое или физическое лицо, а по кредитному договору кредитором может быть только банк или иная кредитная организация.

Основная сумма долга

В начале статьи мы отметили, что при учете долговых обязательств следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее – ПБУ 15/2008).

Пунктом 2 ПБУ 15/2008 установлено, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, учет расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам отражается на счетах 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” соответственно. На счете 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” учитываются кредиты и займы, полученные на срок не более 12 месяцев, а на счете 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” следует учитывать кредиты и займы, полученные на срок, превышающий 12 месяцев.

Отметим, что в ПБУ 15/2008 задолженность организации по полученным займам и кредитам не подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Однако п. 19 Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, установлено, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Следовательно, задолженность по кредитам и займам необходимо делить на долгосрочную и краткосрочную, несмотря на то что об этом ничего не сказано в ПБУ 15/2008.

Состав расходов по займам и кредитам и признание процентов по ним

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008).

К расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся:

– проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору;

– дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются (п. 3 ПБУ 15/2008):

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

– суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

– иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Заметим, что перечень иных дополнительных расходов на получение кредита (займа) является открытым, однако следует помнить, что речь идет только о расходах, непосредственно связанных с получением кредитов и займов.

В соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Они признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/2008.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

При этом согласно п. 9 ПБУ 15/2008 проценты по займам и кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий:

– расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

– расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

– начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива.

Заметим, что в стоимость инвестиционного актива включаются не все расходы по займам, а только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по займам и кредитам, которые связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением объекта имущества, относящегося к инвестиционным активам. Дополнительные расходы по займам и кредитам в стоимость таких активов не включаются.

При приостановке работ по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционных активов на длительный период (свыше трех месяцев) организация должна прекратить включение процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008). Это прекращение должно осуществляться с 1-го числа месяца, следующего за приостановкой приобретения, сооружения, изготовления актива. В случае возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В период приостановки работ проценты включаются в состав прочих расходов организации.

Пунктом 10 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

Следует отметить, что в ПБУ 15/2008 не приведены условия, при выполнении которых организация может осуществить финансовые вложения, а именно: уменьшение затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижение цен на строительные материалы и оборудование, вынужденный простой из-за задержки выполнения отдельных видов работ.

В ПБУ 15/2008 рассмотрена ситуация, когда организация использует кредиты (займы), полученные на другие цели, на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива. Пунктом 14 ПБУ 15/2008 установлен порядок, согласно которому сумма процентов рассчитывается пропорционально доле заемных средств, полученных на иные цели, но использованных на приобретение (сооружение) инвестиционного актива, в общей сумме полученных кредитов (займов).

Расчет суммы процентов, подлежащей включению в первоначальную стоимость инвестиционного актива, оформляется бухгалтерской справкой, на основе которой бухгалтер делает исправленные записи в бухгалтерском учете организации.

Отметим, что порядок расчета, приведенный в ПБУ 15/2008, основан на допущениях, что ставки по всем кредитам (займам) одинаковые и не изменяются в течение отчетного периода, а работы по приобретению (сооружению) инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом в п. 14 ПБУ 15/2008 содержится оговорка, что организации могут применять и другие расчеты, основанные на иных допущениях.

В бухгалтерском учете заемщика проценты, причитающиеся к уплате по долговым обязательствам, отражаются по кредиту счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) в корреспонденции с дебетом счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно от суммы основного долга. Следовательно, к счетам 66 и 67 целесообразно открывать субсчета, на которых отдельно будут учитываться суммы займов и кредитов и суммы начисленных процентов.

Аналитический учет как краткосрочных, так и долгосрочных кредитов и займов следует вести таким образом, чтобы обеспечить информацию по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам.

Пример. Организация “А” 2 сентября 2013 г. заключила договор, на основании которого она в этот же день получила заем в размере 2 000 000 руб. сроком на 120 дней под 24% годовых. По условиям договора проценты организация обязана уплатить при возврате основной суммы долга.

Согласно ПБУ 15/2008 проценты включаются в состав прочих расходов равномерно, а задолженность по начисленным процентам отражается в конце срока действия договора займа.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 51 “Расчетные счета” Кредит 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, субсчет “Заем”,

– 2 000 000 руб. – получен заем;

– 38 137 руб. (2 000 000 руб. x 24% / 365 календ. дней x 29 календ. дней) – включена в состав прочих расходов организации сумма процентов за сентябрь 2013 г.;

Дебет 91-2 “Прочие расходы” Кредит 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, субсчет “Проценты”,

– 40 767 руб. (2 000 000 руб. x 24% / 365 календ. дней x 31 календ. день) – включена в состав прочих расходов организации сумма процентов за октябрь 2013 г.;

Дебет 91-2 “Прочие расходы” Кредит 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, субсчет “Проценты”,

– 39 452 руб. (2 000 000 руб. x 24% / 365 календ. дней x 30 календ. дней) – включена в состав прочих расходов организации сумма процентов за ноябрь 2013 г.;

Дебет 91-2 “Прочие расходы” Кредит 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, субсчет “Проценты”,

– 39 452 руб. (2 000 000 руб. x 24% / 365 календ. дней x 30 календ. дней) – включена в состав прочих расходов организации сумма процентов за декабрь 2013 г.;

Дебет 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, субсчет “Заем”, Кредит 51 “Расчетные счета”

– 2 000 000 руб. – погашена задолженность перед заимодавцем по предоставленному займу;

Дебет 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, субсчет “Проценты”, Кредит 51 “Расчетные счета”

– 157 808 руб. (38 137 руб. + 40 767 руб. + 39 452 руб. + 39 452 руб.) – перечислены заимодавцу проценты за пользование займом.

Если организация использует полученные заемные и кредитные средства для предварительной оплаты материально-производственных запасов (работ, услуг), то проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, а также начисленные проценты по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками, относятся к фактическим затратам на приобретение этих материально-производственных запасов. Такой порядок учета процентов установлен п. 6 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

При поступлении материально-производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов по долговым обязательствам отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, то есть в составе прочих расходов организации.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с п. 17 ПБУ 15/2008 в бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация:

– о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

– о суммах процентов, причитающихся заимодавцу (кредитору), которые подлежат включению в стоимость инвестиционных активов;

– о суммах расходов по займам, включенных в состав прочих расходов;

– о сроках погашения займов (кредитов);

– о величине и сроках погашения выданных векселей и выпущенных (проданных) облигаций;

– о суммах дохода, полученного в результате временного использования средств займа (кредита) на сооружение (приобретение) инвестиционного актива в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам;

– о суммах процентов, включенных в стоимость инвестиционного актива, по займам на мероприятия, не связанные с сооружением (приобретением, изготовлением) данного актива.

В случаях неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовому отчету информацию о суммах, недополученных по договору займа (кредитному договору) (п. 18 ПБУ 15/2008).

Организация является застройщиком здания производственного назначения, которое будет зачислено в состав ее основных средств. Строительство начато в 2010 году и будет завершено в 2011 году. Для его использовался поэтому в течение 2010 года суммы начисленных процентов относились на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта.

Застройщик является малым предприятием. Соответственно, на него распространяется действие нового абзаца, введенного Приказом Минфина РФ № 144н в п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» , в соответствии с которым субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

Как правильно применить данную норму на практике? Можно ли всю сумму начисленных за 2010 год процентов сторнировать с 08-3 «Строительство объектов основных средств»? Ответы на эти - в предлагаемом вниманию читателей материале.

Изменения нужно оформить

Приказ Минфина РФ № 144н вступил в силу начиная с годовой за 2010 год. Следовательно, новую норму можно применять в отношении начисленных в 2010 году процентов по кредитам и займам. Однако чтобы воспользоваться этим правом, застройщик должен внести изменения в свою учетную закрепив в ней положение о том, что организация как субъект малого предпринимательства не включает в стоимость инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) и непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, а признает эти суммы в составе прочих расходов.

Обратите внимание

Возможность изменения учетной политики организации в случае изменения за-конодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету предусмотрена п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» . При этом изменение учетной политики должно оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации (п. 8, 11 ПБУ 1/2008 ). Таким образом, организации-застройщика необходимо издать приказ о внесении изменений в учетную политику. Заметим, что Приказом Минфина РФ № 144н для малых предприятий внесены изменения не только в ПБУ 15/2008, но и в другие положения по бухгалтерскому учету. Решив воспользоваться несколькими новыми нормами, организации достаточно один приказ об изменении своей учетной политики, включив в него все нововведения.

По общему правилу (п. 12 ПБУ 1/2008 ) изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. В рассматриваемом случае имеет место именно «иное», поскольку Приказ Минфина РФ № 144н начал действовать с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Следовательно, в приказе нужно указать, что изменения в учетной политике применяются с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Это позволит использовать новые правила учета расходов в виде процентов начиная с сумм, начисленных за период с 01.01.2010, несмотря на то, что приказ директора будет датирован январем 2011 года.

Проводки - самые обычные

В течение 2010 года в период строительства организация-застройщик отражала подлежащие уплате банку проценты бухгалтерской проводкой Дебет 08-3 Кредит 66 (либо 67). Оформив изменения своей учетной политики, малое предприятие вправе записями декабря 2010 года произвести следующие проводки:

Сторно Дебет 08-3 Кредит 66 (либо 67) - суммы начисленных процентов исключены из состава расходов, формирующих первоначальную стоимость строящегося здания;

Дебет 91-2 Кредит 66 (либо 67) - суммы процентов за пользование банковским кредитом признаны в качестве прочих расходов организации.

В результате первоначальная стоимость завершенного строительством производственного здания не будет включать в себя проценты за пользование чужими привлеченными за-стройщиком для финансирования строительства. Это позволит малому предприятию сэкономить на размере уплачиваемого Данный вывод основан на п. 1 ст. 375 НК РФ , согласно которому база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Можно ли избежать ретроспективного пересчета?

Внося изменения в учетную политику, необходимо помнить о требованиях п. 14 и 15 ПБУ 1/2008 . Напомним их формулировку.

14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изме-нением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.

15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Иными словами, при изменении учетной политики требуется оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. При существенном характере такого влияния (критерий существенности устанавливается организацией самостоятельно) бухгалтер обязан отразить подобные изменения учетной политики ретроспективно, то есть необходимо скорректировать входящий остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с этой статьей показателей бухгалтерской отчетности. При этом нужно исходить из предположения о том, что вносимые изменения применялись с самого начала, то есть с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. И только в случае если последствия изменений в учетную политику трудно или невозможно достоверно оценить, организация может не применять ретроспективный метод, а использовать новый способ бухгалтерского учета только в отношении тех хозяйственных операций, которые совершены после изменения учетной политики (перспективно).

Обратите внимание

Приказом Минфина РФ № 144н внесено дополнение и в ПБУ 1/2008. В частности, п. 15.1 предусмотрено, что субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Таким образом, малым предприятиям предоставлена возможность не применять ретроспективный метод, что позволяет избежать трудоемких корректировок.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)

Документ с изменениями, внесенными:
(Российская газета, N 271, 01.12.2010) (вступил в силу с 1 января 2011 года);
(Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 50, 13.12.2010) (вступил в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год);
(Российская газета, N 147, 29.06.2012) (вступил в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год);
(Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 06.05.2015, N 0001201505060015).
____________________________________________________________________

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации , утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 года N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст.3258; N 49, ст.4908; 2005, N 23, ст.2270; N 52, ст.5755; 2006, N 32, ст.3569; N 47, ст.4900; 2007, N 23, ст.2801; N 45, ст.5491; 2008, N 5, ст.411),

приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).

2. Установить, что настоящий приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года.

Заместитель Председателя
Правительства Российской Федерации -
Министр финансов Российской Федерации
А.Л.Кудрин

Зарегистрировано
в Министерстве юстиции
Российской Федерации
27 октября 2008 года,
регистрационный N 12523

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)

Приложение

УТВЕРЖДЕНО
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 6 октября 2008 года N 107н

I. Общие положения

3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору);

дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

II. Порядок учета расходов по займам

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом (абзац дополнен начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год приказом Минфина России от 8 ноября 2010 года N 144н .

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.
(Абзац дополнительно включен начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год приказом Минфина России от 8 ноября 2010 года N 144н ; в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год приказом Минфина России от 27 апреля 2012 года N 55н ; в редакции, введенной в действие с 17 мая 2015 года приказом Минфина России от 6 апреля 2015 года N 57н .

8. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива


Показатель	Сумма займов (кредитов), руб.
		в том числе
		на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива	на общие цели
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода
Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода
Итого займов (кредитов) в отчетном периоде
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 - 36000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 =(1700 х 8000)/14000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).

Примечания к примеру:

1. Сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

3. Сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

о суммах процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

о сроках погашения займов (кредитов);

о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

18. В случае неисполнения или неполного исполнения займодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО "Кодекс"

"Расчет", 2009, N 1
ПБУ 15/2008: НОВЫЕ ПРАВИЛА ИГРЫ
С текущего года вступило в силу новое ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Корректировки, утвержденные Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н, не только существенно сократили сам объем документа, но и привнесли в него ряд важных замечаний.
Приказано упразднить
Прежде всего отметим, что в новой редакции документа отсутствует понятие "классификация задолженности" по полученным займам и кредитам. Вследствие этого нет необходимости разделять их на краткосрочные и долгосрочные. Одновременно с этим не внесено никаких изменений в План счетов.
Данная ситуация выглядит по меньшей мере странной. Ведь для обобщения информации о кредитах и займах предназначены отдельные счета - 66 и 67. В этом случае, по нашему мнению, до внесения поправок в План счетов налогоплательщикам следует учитывать взятые на себя денежные обязательства раздельно, как это было и раньше.
Инвестиционные активы уточнили
В ПБУ 15/2008 сказано, что инвестиционными активами могут считаться объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком в качестве основных средств, нематериальных или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к оплате кредитору и связанные с приобретением, сооружением и изготовлением инвестиционных активов, обязательно включаются в стоимость актива. Что касается дополнительных затрат по займам, то включать таковые в стоимость инвестиционных активов теперь запрещается.
При этом в соответствии с п. 11 ПБУ 15/2008 в случае приостановки на период более трех месяцев приобретения, сооружения, изготовления инвестиционного актива, в стоимость последнего прекращают включаться проценты. Это происходит с первого числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. В случае же возобновления данной процедуры проценты начинают добавляться с первого числа месяца, следующего за месяцем такого изменения.
Полностью же проценты перестают суммироваться со стоимостью инвестиционного актива после прекращения его приобретения, сооружения или изготовления.
Внимание! Новая редакция ПБУ 15/2008 разрешает включать в стоимость инвестиционных активов земельные участки.
Дисконт и курсовые разницы - долой
В новом Положении сокращен перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. Речь идет о дисконте. Правда, последний касается лишь облигаций. Причем дисконт и проценты по причитающейся к оплате ценной бумаге отражаются отдельно от номинальной ее стоимости и учитываются как кредиторская задолженность в составе прочих расходов. Делается это в тех отчетных периодах, к которым эти проценты относятся.
Однако бухгалтерия вправе отражать их и равномерно в течение срока действия договора займа. Отметим, что ранее требовалось в этом случае учитывать их предварительно как расходы будущих периодов.
Наряду с этим из перечня расходов исключено специальное упоминание о курсовых разницах, которые ранее следовало относить на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте.
Кроме того, могут быть учтены дополнительные затраты по займам. Это относится к суммам, уплачиваемым за информационные и консультационные услуги, а также за экспертизу договора займа (кредитного договора).
В то же время из числа дополнительных расходов исключены затраты, связанные с выполнением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов, а также потреблением услуг связи. Данная корректировка приобретает особую значимость тогда, когда заем или кредит привлекается для инвестиционных целей. Ведь в такой ситуации между налогоплательщиком и фискалами может возникнуть недопонимание по вопросу включения в инвентарную (амортизационную) стоимость построенного или приобретенного объекта основных средств тех или иных групп расходов.
Как распорядиться расходами?
Расходы по займам признаются прочими и отражаются в бухгалтерской документации в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). Что же касается процентов, то они включаются в затраты равномерно. Но обстоятельства могут сложиться таким образом, что в соответствии с условиями договора будет предусматриваться другая периодичность начисления процентов. В этом случае следует обратить внимание на условия, прописанные в договоре.
Одновременно с этим дополнительные расходы по займам (кредитам) независимо от цели, на которые они получены, включаются в категорию прочих. Причем учитываться они могут как единовременно в периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008), так и равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008).
Внимание! Дополнительные затраты по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока кредитного соглашения.
Одним из наиболее значимых изменений в ПБУ 15/2008 является установление единого порядка списания расходов, связанных с привлечением заемных средств для приобретения материально-производственных запасов и иных оборотных активов. Данные затраты необходимо списывать в состав прочих (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие расходы") независимо от времени оплаты их приобретения.
В настоящее же время, если предприятие использует заемные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся компанией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности.
Другими словами, с момента перечисления предварительной оплаты до поступления приобретенного имущества начисленные проценты увеличивают дебиторскую задолженность по сумме аванса. Надо сказать, что в аналитическом учете указанные суммы должны отражаться обособленно, поскольку должники разные, но при оприходовании полученных активов они суммируются.
Внимание! Из нового документа исключены положения о необходимости включения затрат по кредитам и займам в стоимость материально-производственных запасов.
Нецелевое использование
Большое внимание в новом ПБУ 15/2008 отведено нормативному урегулированию ситуаций, при которых заемные средства привлекаются для одних целей, а используются не по назначению. Речь идет о случаях, когда займы и кредиты берутся для финансирования текущих расходов, а используются на инвестиционные цели, и наоборот. В настоящее время расходы (прежде всего по суммам начисленных процентов) распределяются на основании средневзвешенной ставки затрат. В новом документе предлагается использовать другой термин - "доля расходов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива".
Таким образом, в ПБУ 15/2008 вновь предусмотрена ситуация, когда на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на другие цели. Для этого случая предлагается методика, позволяющая выделить ту часть процентов, которая будет включена в стоимость инвестиционного актива. В ПБУ 15/2008 предложено определять их пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), которые причитаются к оплате заимодавцу (кредитору), но при этом были получены на цели, не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением такого актива.
Пример. Остаток неиспользованных займов на 1 января 2009 г. составил 45 000 руб., в том числе на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционных активов ушло 15 000 руб. Кроме того, в течение января 2009 г. получены кредиты на 90 000 руб., в том числе на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционных активов - 30 000 руб.
Из вышеуказанных сумм в январе 2009 г. на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционных активов потрачено 65 000 руб.
Начислению в январе подлежат проценты в сумме 25 000 руб., в том числе по займам, полученным на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционных активов, - 20 000 руб., на общие цели - 5000 руб.
Таким образом, из совокупной суммы займов, полученных в январе на общие цели, фактически потрачено на цели, связанные с инвестиционными активами, 20 000 руб. (65 000 - 15 000 - 30 000).
Рассчитаем, какая сумма процентов из причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные кредиты на общие цели подлежит включению в стоимость инвестиционных активов. Это (5000 x 20 000) / ((45 000 + 90 000) - (15 000 + 30 000)) = 1111 руб.
Всего в стоимость инвестиционных активов в январе будут включены проценты в сумме 21 111 руб. (20 000 + 1111).
Данный расчет делается за отчетный период. Это, как правило, квартал. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 отчетным является период, за который предприятие должно составлять бухгалтерскую отчетность. При этом компания должна составлять промежуточную отчетность за месяц и квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99, п. 3 ст. 14 Федерального закона о бухгалтерском учете). Таким образом, расчет надо делать не за каждый месяц отдельно, а всякий раз за период с 1 января отчетного года по последний день последнего месяца отчетного периода.
Отметим, что сумма процентов, причитающихся (которые причитаются) к оплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.
За завесой цифр
Изменения коснулись и порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Прежде всего на это повлиял факт упрощения учета основных обязательств по займам (кредитам). Ведь новая редакция документа предполагает, что теперь нет необходимости выбирать и указывать в учетной политике порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, порядок учета доходов от временного вложения свободных средств (п. 32 ПБУ 15/01).
Однако информация о займах и кредитах требует теперь более подробного раскрытия (п. 17 ПБУ 15/2008). По-прежнему требуется указывать сведения о суммах затрат по займам, включенных в прочие расходы. Что касается инвестиционных активов, следует раскрывать информацию о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость актива.
Д.Карапетян
Подписано в печать
26.12.2008

Печать

Также интересно:

Типы односоставных предложений

Почему роспотребнадзор запретил сеалекс

Церковь вознесения господня в коломенском

Рекомендуем почитать:

2024-04-25 04:58:51

Симонов мужской монастырь Что восстановлено в симоновом монастыре

2024-04-25 04:58:51

Храм "живоносный источник" в царицыне и его история Церковь в царицынском парке

2024-04-25 04:58:51

Жил-был народ… Пособие по выживанию в геноциде

В продолжение темы:

Педагогам

Дефолт — типы, причины и последствия

На форумах и в социальных сетях мы часто видим выражения «развели тут холивар», «классная фича, бро», «ИМХО, это просто фейспалм»... Значения этих слов, конечно, уже...

Новые статьи